La Ley 20.780 de reforma tributaria contempla una implementación gradual, con efectividad completa al
1 de enero de 2017. Para facilitar la comprensión,
siguiente descripción omite las reformas propuestas a las pequeñas y medianas
empresas, y las normas transitorias que rigen hasta el 1 de enero de 2017.
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Aumento del Impuesto a las Empresas y Régimen Dual
La reforma tributaria considera un aumento progresivo del
Impuesto de Primera Categoría, desde el 20% actual hasta un 25% o 27%, según el
régimen de tributación que adopte la empresa. Al respecto, la reforma
tributaria contiene dos nuevos regímenes de tributación alternativos.
Por una parte, un régimen de atribución que afectará con una
tasa de 25% las rentas obtenidas por las empresas en cada ejercicio tributario,
las que serán inmediatamente atribuidas a los accionistas (“Régimen A”). Por la otra, un régimen de integración
parcial que afectará con una tasa del 27% las rentas obtenidas por las empresas
(“Régimen B”). Bajo el Régimen B, se
permitirá diferir el pago de los impuestos finales que afecten a los
accionistas hasta el efectivo retiro o distribución de las utilidades de la
empresa, pero sólo permite utilizar como crédito un 65% de los impuestos pagado
por la empresa, salvo que el accionista esté domiciliado en un país con
convenio.
Adicionalmente, la base imponible del impuesto a las
empresas se amplía mediante, entre otras, (1) las nuevas reglas para entidades
extranjeras controladas (“CFC”); (2) la modificación de las normas de exceso de
endeudamiento; (3) el rechazo y limitación de determinadas deducciones (artículo 21 Gastos Rechazados y presunción de retiro); (4) la
limitación en el uso de pérdidas tributarias que resulta de las reformas, (5)
la limitación de regímenes de ganancia de capital preferenciales y del uso de
fondos de inversión que otorgaban beneficios tributarios, y (6) el cálculo de la base imponible según mayor valor entre el capital propio tributario, y el patrimonio financiero, lo que obligará a las empresas con contabilidad completa a llevar contabilidad IFRS (cualquiera sea el tamaño), y (7) los registros de fondos sobre los cuales se podrán imputar los retiros efectivos con cambios en el orden de imputación.
Impuesto Adicional a los Dividendos
De acuerdo a la reforma tributaria, las reglas relativas a
obligaciones de retención se modifican. Al respecto, se debe distinguir según
el régimen al cual se encuentre afecto la empresa respectiva.
Para el caso del Régimen A, la retención del Impuesto
Adicional sólo se efectuará para retiros o distribuciones y remesas que sean
imputados al “fondo D” (esto es, se trate de utilidades que no han pagado
impuestos finales); para el caso del Régimen B, la retención se efectuará para
distribuciones o remesas que correspondan a rentas afectas a Impuesto
Adicional.
En el caso del Régimen B, el crédito disponible en contra
del Impuesto Adicional es del 65% del Impuesto de Primera Categoría. Esta regla
no se aplica para países que tienen convenios de doble tributación con Chile,
caso en el cual se otorga el 100% (*).
(*) este un punto muy controvertido, debido a que limita la igualdad frente a la Ley garantizada en la Constitución Política de Chile; en el sentido, de que dependiendo de si el país extranjero tiene tratado o no con Chile, habrá diferencias impositivas.
Reglas sobre Exceso de Endeudamiento
Conforme a las nuevas normas sobre exceso de endeudamiento,
los pagos por intereses, comisiones, servicios y cualquier otro recargo
convencional, en virtud de préstamos, instrumentos de deudas y otras
operaciones y contratos que correspondan al exceso de endeudamiento determinado
al cierre del ejercicio se gravarán con un impuesto único de 35%.
Existirá “exceso de endeudamiento” cuando el endeudamiento
total anual del contribuyente sea superior a 3 veces su patrimonio al término
del ejercicio respectivo, teniendo en consideración las siguientes reglas:
(1) El límite de 3:1 para la
relación entre deuda y capital se determina considerando tanto la deuda
relacionada como la obtenida de terceros. Actualmente, sólo se considera la
deuda con partes relacionadas.
(2) Este límite de 3:1 se evalúa
anualmente, en lugar de únicamente en el año de otorgamiento del crédito.
(3) El impuesto multa sobre los
intereses que se consideren excesivos (i.e. 35%) se aplica no sólo sobre los
intereses, sino sobre todos los cargos y comisiones asociados al endeudamiento
excesivo.
Reglas de Fuente para Instrumentos de Deuda
Los bonos y demás títulos de deuda emitidos en Chile por
compañías chilenas se entenderán situados en Chile y, por tanto, la ganancia de
capital en la enajenación efectuada por no residentes estará afecta a impuestos
en el país. Además, los intereses generados en títulos de deuda emitidos a
través de establecimientos permanentes de empresas chilenas en el exterior
tendrán su fuente en Chile.
Ganancia de Capital: Eliminación del Impuesto Único
Actualmente, la ganancia de capital obtenida en la venta de
acciones en compañías chilenas puede beneficiarse de un impuesto único de 20%.
La Reforma tributaria propone eliminar esta tasa reducida y
gravar la ganancia de capital con impuestos finales a partir del año 2017. Para
tales efectos, se concede la opción de tributar en base a renta percibida o
devengada. Tratándose de personas naturales residentes en Chile que opten por
tributar en base a renta percibida, la tasa a la que se gravaría el mayor valor
sería equivalente a la tasa promedio marginal del Impuesto Global
Complementario durante el período en que el contribuyente tuvo la propiedad de
las acciones. En el caso de no-residentes, se aplicaría el Impuesto Adicional
de 35%.
Reglas CFC (Controlled Foreign Company)
Las rentas pasivas de entidades extranjeras se reconocerían
en base devengada por las entidades o patrimonios controladores residentes en
Chile. Esto obedece a un intento por adecuar la tributación a los estándares
OCDE.
Las rentas pasivas incluyen dividendos, intereses (excepto
para bancos o instituciones financieras), royalties, ciertas ganancias de
capital, rentas de arrendamiento de inmuebles (excepto para entidades para las
cuales ése sea su negocio principal), e ingresos generados en operaciones
específicas con partes relacionadas chilenas.
Se entendería que una entidad extranjera es controlada por
un accionista cuando este último (1) posea un 50% o más de interés en el
capital, las utilidades o votos de la sociedad extranjera respectiva, ó; (2)
pueda elegir o hacer elegir a la mayoría de sus directores, o (3) tenga
facultades unilaterales para modificar sus estatutos. Adicionalmente, se
presumirían controladas las entidades residentes en paraísos tributarios, salvo
prueba en contrario.
Definición de Paraíso Tributario
En lugar de una lista taxativa de paraísos tributarios, la
reforma tributaria definiría “paraíso tributario” como una jurisdicción que
cumple a los menos dos de los siguientes requisitos: (1) grava las rentas de
fuente extranjera con una tasa menor que 17,5% (en caso de que el país aplique
una tasa de impuestos progresiva, se deberá determinar una “tasa media” para
estos efectos), (2) no tiene un acuerdo de intercambio de información con
Chile, (3) no tiene normas relevantes de precios de transferencia, (4) es
identificada por tener un régimen tributario preferencial por la OCDE, o (5)
sólo grava rentas de fuente local.
Con todo, no se considerará paraíso tributario ningún país
miembro de la OCDE.
Reglas de Precios de Transferencias
Las reorganizaciones y restructuraciones internacionales que
impliquen exportación de activos o actividades serían objeto de escrutinio
conforme a las normas de precios de transferencia.
Programa de Amnistía Tributaria
La reforma tributaria contempla un programa para regularizar
aquellas rentas de contribuyentes chilenos que no han sido oportunamente
declaradas ni gravadas en Chile. Éste
requiere del pago de un impuesto único de 8% sobre el valor de los bienes y rentas
a declarar, el que tiene por objeto presumir la buena fe del contribuyente y
extinguir las responsabilidades civiles, penales y administrativas derivadas
del incumplimiento de las obligaciones tributarias, de sociedades anónimas y de
mercado de valores aplicables.
La reforma tributaria contiene una serie de requisitos y
condiciones para la aplicación de este mecanismo. Entre otros, los bienes y
rentas deben ser (1) de carácter incorporal mueble nominativo, (2) instrumentos
financieros (bonos, cuotas de fondo, depósitos y otros similares) o (3) valores
pagaderos en moneda extranjera o divisas. Deben además estar situados en el
extranjero (con exclusión de aquellas jurisdicciones calificadas por la
Financial Action Task Force (FATF) como de alto riesgo o no cooperativas en
materias de prevención, combate y lavado de activos y al financiamiento del
terrorismo), salvo que se mantengan en Chile a través de terceros
extranjeros. Asimismo, este mecanismo
sería sólo aplicable respecto de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de
enero de 2014.
La reforma tributaria establece además ciertas
exclusiones. Por ejemplo, los
interesados no pueden haber sido sometidos a proceso, formalizados o condenados
por determinados delitos, ni haber sido citados, liquidados, reliquidados o
girados en relación a los bienes y rentas correspondientes.
El procedimiento se inicia con una declaración del
interesado ante el Servicio de Impuestos Internos, en donde debe detallarse los
respectivos bienes y rentas, su valorización, y acreditarse su dominio directo
o a través de terceros. Presentada dicha
declaración, el SII emite un giro de impuestos que deberá ser pagado dentro de
los 10 días hábiles siguientes.
El SII tiene un plazo de un año para fiscalizar esta
declaración, pudiendo determinar diferencias de impuestos, así como resolver el
incumplimiento de los requisitos establecidos por la norma. Dicha resolución es reclamable conforme a las
normas generales del Código Tributario.
De confirmarse el incumplimiento por sentencia judicial, el impuesto
único ya pagado no será restituido al contribuyente y el interesado no gozará
de la exención de responsabilidad contemplada en este mecanismo.
Este sistema no exime a los contribuyentes de las
obligaciones relativas a la prevención de lavado de activos y financiamiento
del terrorismo.
Cabe señalar que, dado su carácter eminentemente
excepcional, los contribuyentes sólo podrán acogerse a este mecanismo durante
el año calendario 2015. El hecho de no optar por el mismo constituye un
agravante para la aplicación de la pena contemplada en el artículo 97 Nº 4 del
Código Tributario.
Fuente: Circular sobre el programa de amnistía tributaria.
Impuesto de Timbres y Estampillas
La reforma tributaria también aumenta las tasas del Impuesto
de Timbres y Estampillas al doble de las actuales, quedando así su tasa máxima
en un 0,8%. Con todo, la tasa reducida
que actualmente afecta a los créditos hipotecarios destinados a la adquisición
de inmuebles DFL2 se mantiene.
Nuevo tratamiento del goodwill tributario
El goodwill tributario se produce en la fusión impropia de
sociedades cuando el valor de la inversión total en la adquisición de la
sociedad absorbida es superior a su capital propio tributario.
La reforma tributaria establece que el menor valor generado
en este proceso se debe distribuir entre los activos no monetarios que recibe
la sociedad absorbente hasta su valor de mercado. Actualmente, este exceso
puede ser amortizado como gasto tributario en un periodo de 10 años, sin
embargo desde el 2015 esta diferencia debe ser registrada como un activo
intangible, castigable solo a la disolución o término de giro de la sociedad.
Las fusiones realizadas desde el 1 de enero de 2015 tendrán
este nuevo tratamiento. Excepcionalmente aquellas iniciadas el 2014 y
concluidas el 2015 gozarán del tratamiento actual. (Ver Resolución Nº 111/2014
del Servicio de Impuestos Internos).
Las referencias a acciones o dividendos incluyen derechos
sociales y reparto de utilidades. Referencias a socios incluye socios de
sociedades de personas y accionistas de sociedades anónimas.
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